اعمال قدرت مالیاتی یکی از نشانه‌های بارز حاکمیت دولت به شمار می‌رود و با قدرتی که قانون در اختیار دستگاه مالیاتی قرار می‌دهد، در طی مراحل تشخیص و وصول، دارای اختیارات گسترده و منحصر به فردی است که با توسل به این وسایل و ابزار قانونی بتوانند به موقع و به سهولت مالیات را وصول نمایند و در عین حال، حقوق مؤدیان مالیاتی را نیز رعایت کنند.
تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی باشد (ماده 237 ق. م. م) ولی در برخی موارد مؤدیان مدعی به عدم رعایت قوانین و مقررات و تشخیص مالیات به صورت خودسرانه می‌باشند. در این صورت، قانون جهت رعایت حال مؤدیان و ایجاد اعتماد آنان امکان اعتراض به تشخیص دستگاه مالیاتی را فراهم نموده است.
امکان اعتراض به عملکرد دستگاه مالیاتی از ابتدایی‌ترین حقوق مؤدیان می‌باشد. لذا علاوه بر اینکه به میزان مالیات یا امکان تعدیل و رعایت مقررات قانونی امکان اعتراض به مالیات وجود دارد، تخلفات انتظامی ماموران مالیاتی نیز قابل تعقیب است.
الف – مراجع اداری
مؤدی ظرف سی روز پس از ابلاغ برگ تشخیص1 می‌تواند به مندرجات برگ تشخیص اعتراض نماید. در ابتدا جهت کوتاه نمودن مسیر رسیدگی، اعتراض به صورت اداری مورد رسیدگی قرار می‌گیرد. رد در این مرحله به معنای منتفی دانستن برگ تشخیص مالیات می‌باشد. لذا برگ تشخیص صادر و مالیات مؤدی منتفی می‌گردد. در مهلت مقرر معمولا برگ تشخیص جدید صادر نمی‌نمایند بلکه برگ قطعی2 مالیات را صادر می‌نمایند و یا اگر اسناد و مدارک را موثر در تعدیل درآمد تشخیص دهد آن را تعدیل می‌نماید.
تعدیل در این مرحله به معنای کسر نمودن ماخذ مالیات نسبت به صدور برگ تشخیص صادره می‌باشد. لذا در هر دو مورد در صورتی که موجبات رضایت مؤدی فراهم گردد ظهر برگ تشخیص به امضای مؤدی و و مسئول مربوطه برسد اختلاف موجود بین مؤدی و دستگاه مالیاتی حل و فصل گردیده و پرونده مختومه می‌گردد و مؤدی موظف به پرداخت مالیات متعلق خواهد بود. در غیر این صورت، پرونده جهت رسیدگی به هیئت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌گردد.
ب – هیئت حل اختلاف مالیاتی بدوی
رسیدگی‌های خارج از دستگاه قضایی که امروزه در اکثر قوانین مرسوم و پدید آمده است به نظر تدوین‌کنندگان آن تسریع در رسیدگی و جلوگیری از اطاله دادرسی است و از سوی دیگر این هیئت‌ها یا کمیسیون‌ها به صورت تخصصی به موضوع رسیدگی می‌نمایند. نکته حائز اهمیت اینکه جنبه استقلال و بی‌طرفی هیئت عموما مورد تردید واقع می‌گردد و به دفعات آرای این هیئت‌ها در مراجع بالاتر مورد نقض قرار گرفته است. عموما نمایندگان امور مالیاتی خود را مدافع حقوق دستگاه مالیاتی می‌دانند، در حالی که چنین برداشت و تفسیری از قانون برنمی‌آید.
هر هیئت حل اختلاف مالیاتی از سه نفر تشکیل خواهد شد:
1- یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور
2- یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته
3- یک نفر نماینده تشکل‌ها یا مجامع حرفه‌ای
اعضای هیئت‌ها دارای استقلال رای و با حفظ بی‌طرفی کامل بایستی به موضوع رسیدگی نمایند و رسمیت جلسه با حضور سه نفر اعضا می‌باشد لیکن در رای‌گیری اکثریت مناط اعتبار است.
سازمان امور مالیاتی، اداره امور هیئت‌های حل اختلاف را بر عهده خواهد داشت و حق‌الزحمه اعضا از بودجه سازمان تامین خواهد شد.
مؤدی مالیاتی و دستگاه مالیاتی می‌توانند نماینده‌ای را جهت حضور در جلسه اعزام دارند. لیکن عدم حضور آنان مانع از رسیدگی هیئت نخواهد شد و با توجه به اصلاح ماده 247 ق.م.م مصوب 1388 آرای هیئت حل اختلاف بدوی غیرقطعی و قابل اعتراض در هیئت حل اختلاف تجدیدنظر می‌باشد.
ج- هیئت حل اختلاف تجدیدنظر
در اصلاحات قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1380 ماده 247 از مواد قانون مالیات‌ها حذف گردید و در واقع رسیدگی هیئت‌های حل اختلاف به صورت یک مرحله‌ای درآمد و اعتراض به آرای هیئت حل اختلاف فقط قابل رسیدگی در شورای عالی مالیاتی بود. لیکن به موجب قانون الحاق یک ماده به عنوان ماده 247 به قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 20/2/1388 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. به موجب این ماده در صورتی که آرای هیئت حل اختلاف بدوی ظرف بیست روز پس از ابلاغ (طبق ماده 203) مورد اعتراض کتبی مؤدی یا ماموران مالیاتی قرار گیرد، قابل رسیدگی در هیئت حل اختلاف تجدیدنظر خواهد بود.
هیئت حل اختلاف تجدیدنظر از سه نفر مندرج در ماده 244 تشکیل خواهد شد و با حضور سه نفر جلسه رسمیت دارد. طبیعی است که اعضای هیئت تجدیدنظر نسبت به موضوع مطروحه نبایستی قبلا اظهارنظر داشته یا رای داده باشند.
نظر به اینکه رسیدگی‌های مقرر در شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری بسیار بطئی و طولانی است، قانون‌گذار پیش‌بینی نموده است که بسیاری از اختلافات مالیاتی در همان مراحل اولیه حل و فصل گردد. این راه‌حل، هم برای دستگاه مالیاتی سودمند است و هم مؤدیان مالیاتی؛ زیرا دستگاه مالیاتی هرچه سریع‌تر به وصول مالیات می‌پردازد و وضعیت مؤدی نیز روشن و شفاف می‌گردد.
- ترتیب رسیدگی
رسیدگی در هیئت‌ها اصولا به صورت حضوری است و مؤدی یا نماینده وی و نیز نماینده اداره امور مالیاتی می‌توانند در جلسه رسیدگی حاضر شوند. وقت جلسه بایستی به آنان ابلاغ گردد و تاریخ ابلاغ و روز جلسه نباید کمتر از ده روز باشد. لیکن عدم حضور آنان مانع از رسیدگی هیئت نخواهد بود.
د – شورای عالی مالیاتی
شورای عالی مالیاتی به عنوان مرجع عالی که دارای وظایف مهمی می‌باشد، تلقی می‌گردد و در برخی موارد به عنوان بازوی مشورتی رئیس کل سازمان امور مالیاتی یا وزیر امور اقتصادی و دارایی به شمار می‌آید. شورای عالی مالیاتی مرکب از 25 نفر عضو که از بین اشخاص صاحب‌نظر، مطلع و مجرب در امور حقوقی، اقتصادی، مالی، حسابداری و حسابرسی که حداقل دارای مدرک تحصیلی کارشناسی باشند به پیشنهاد رئیس کل سازمان امور مالیاتی و حکم وزیر امور اقتصادی و دارایی منصوب می‌گردند. دوره عضویت اعضا سه سال می‌باشد و در این مدت قابل تغییر نیستند.
وظایف و اختیارات شورای عالی مالیاتی به شرح زیر می‌باشد:
1- تهیه آیین‌نامه‌ها و بخشنامه‌های مربوط به اجرای قانون مالیات‌های مستقیم.
با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور به موجب بند «الف» ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه ایجاد گردیده است، یک موسسه دولتی محسوب می‌گردد که زیر نظر وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌باشد. لذا رئیس سازمان مستقلا حق صدور هیچ‌گونه بخشنامه یا آیین‌نامه‌ای را ندارد و این اختیار نیز به رئیس سازمان امور مالیاتی کشور اعطا نگردیده است. خصوصا موضوع صدور بخشنامه‌های مالیاتی مبتلابه عموم آحاد جامعه است که در موارد متعددی به علت عدم رعایت مقررات این بند ابطال گردیده است.
2- پیشنهاد و اعلام نظر در مورد شیوه اجرای قوانین و مقررات مالیاتی.
3- اظهارنظر در مورد موضوعات و مسائل مالیاتی که وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس سازمان ارجاع می‌نمایند.
4- رسیدگی به آرای قطعی هیئت‌های حل اختلاف مالیاتی.
در این مورد شورای عالی مالیاتی دارای هشت شعبه می‌باشد و هر شعبه مرکب از سه عضو خواهد بود. رسیدگی در شورای عالی مالیاتی به صورت شکلی می‌باشد و در صورت نقض رای هیئت حل اختلاف به هیئت دیگری ارجاع خواهد شد که هیئت مذکور مکلف است طبق نظریه شورا عمل نماید.
- آرای وحدت رویه شورای عالی مالیاتی
هرگاه در شعب شورای عالی مالیاتی نسبت به موارد مختلف رویه‌های مختلف اتخاذ شده باشد حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور یا رئیس شورای عالی مالیاتی هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی با حضور رئیس شورا و روسای شعب تشکیل خواهد شد و موضوع مورد اختلاف را بررسی کرده و نسبت به آن اتخاذ نظر و اقدام به صدور رای می‌نمایند. رای هیئت عمومی که با دو سوم اعضا اتخاذ می‌گردد برای شعب شورا و هیئت‌های حل اختلاف در موارد مشابه لازم‌الاتباع است.
هـ - هیئت مقرر در ماده 251 ق.م.م مکرر
این مرجع رسیدگی به عنوان یکی از طرق شکایت فوق‌العاده رسیدگی به شکایات از مالیات‌های قطعی می‌باشد که به علت انقضای مهلت‌های اعتراض قابل طرح در مرجع دیگری نیست. همچنین در مورد مالیات‌های غیرمستقیم نیز این جاری است. دستور رسیدگی در این مرجع که با وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌باشد به هیئتی مرکب از سه نفر به انتخاب وزیر ارجاع می‌گردد. رای اکثریت قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد. طبیعی است که آرای این هیئت سه نفری نیز قابل شکایت در دیوان عدالت اداری می‌باشد.
و – دیوان عدالت اداری
دیوان عدالت اداری به عنوان مرجع قضایی بر عملکرد دستگاه‌های اجرایی و هیئت‌ها و کمیسیون‌ها نظارت دارد و این نظارت از طریق رسیدگی قضایی صورت می‌گیرد. لذا این نظارت به سه طریق می‌باشد:
1- رسیدگی به شکایات و تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها از حیث مخالفت مدلول آنها با قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاوز و سوءاستفاده از اختیارات که از جمله صلاحیت‌های هیئت عمومی دیوان عدالت اداری است. (بند یک ماده 11 قانون) اجرای مفاد این بند از طریق ابطال مصوبات یا بخشنامه‌ها صورت می‌گیرد.
2- رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آرا و تصمیمات کمیسیون‌های مالیاتی (بند 2 ماده 11) این بند از طریق رسیدگی به اعتراضات و شکایات نسبت به آرای کمیسیون‌های حل اختلاف یا شورای عالی مالیاتی یا کمیسیون مقرر در ماده 251 مکرر صورت می‌گیرد و دیوان صلاحیت رسیدگی به آن را دارد.
3- در صورت انقضای مهلت‌های اعتراض به نظر می‌رسد طبق بند 2 ماده 11 قانون دیوان عدالت اداری، دیوان عدالت اداری، صلاحیت رسیدگی به برگ قطعی مالیات را نیز دارد. زیرا صدور برگ قطعی مالیات از جمله تصمیمات و اقدامات واحد دولتی است که مستقیما قابل طرح در دیوان عدالت اداری می‌باشد.
پیشنهاد:
مراجع مختلف حل اختلاف مالیاتی که در جهت تسریع رسیدگی و اجرای عدالت مالیاتی می‌باشند، می‌توان بیان داشت که افزایش توان نیروهای دستگاه مالیاتی و آموزش مستمر آنها باعث جلوگیری از این همه اطاله دادرسی خواهد شد و این چنین عدالت مالیاتی که منظر نظر قانون‌گذار است، بهتر قابل اجرا می‌باشد.
پی‌نوشت:
1- هرچند قانون مالیات‌ها به تعریف برگ تشخیص نپرداخته است ولی می‌توان این چنین تعریف نمود «برگه‌ای که ماخذ مالیات‌ها و میزان تعلق مالیات در آن درج گردیده است که پس از ابلاغ امکان اعتراض به آن وجود دارد.»
2- برگ قطعی «برگه‌ای که پس از طی مراحل قانونی اعتراض یا انقضای مهلت‌های آن صادر که مأخذ مالیات و مالیات متعلق در آن درج و امکان رسیدگی از طریق مراحل عادی اعتراض نمی‌باشد.»
* ماهنامه کانون، شماره 102، اسفندماه 138
